2024年2月25日发(作者：扬茹云)
巨题桊則II FEATURE过程、要害及对策：对OECD统一方法支柱方案的分析与透视（上)一姜跃生姜奕然*内容提要：支柱一方案是OECD应对数字经济税收问题“统一方法”的核心，抑或将是构建未来
国际税收新规则的基石。中国要在应对支柱一方案的过程中把握主动，就必须弄清脉络、把握核心、精
准施策。本文首先通过对OECD相关若干重要报告的梳理，分析支柱一方案的形成过程和背后动因；
其次通过五个角度的透视，分析各国在支柱一方案中的利益关系，认为支柱一方案一方面能够以多边框
架维护发达国家的既得利益并提升其在国际税收体系中的主导性，另一方面能够顺应未来经济数字化、智能化下跨国公司管理的发展趋势；最后结合中国实际，提出对策建议。关键词：数字经济税收挑战统一方法支柱一中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：2095-6126(2020)12-0026-06近年来，如何应对数字经济对国际税收规则的挑
战，已成为国际社会关注的热点问题和二十国集团
(G20)讨论的重要议题。目前，经济合作与发展组织
核心利益，必须予以高度重视。面对箭在弦上的支柱
一方案，我们要登高望远、争取主动，提出中国的态
度立场和应对之策，就必须将注意力从OECD引导和
(OECD)正在作最后阶段讨论的统一方法支柱一方案，
设定的技术性、细节性的繁琐讨论中解放出籴，透过
已经偏离乃至脱离了现行国际税收规则体系中物理存
现象看本质，透过条款看实质，透过变化看性质，把
在、单独实体、独立交易原则三大利润分配原则的束缚，
握博弈各方的战略意图，弄清方案的实质和利益关系。全力推进以无实体的应税存在、全球单一实体、适当
公式分配为特征的新的征税联结度（Nexus)和利润分
从这一立意出发，本文将从以下几个方面进行分析：
一是回顾从2015年OECD提出应对数字经济挑战的税
BEPS)第一项行动计划以来到目
割方法。该方案将开启国际税收规则百年未有之巨变，
基侵蚀与利润转移（对跨境投资、国际经贸格局乃至世界经济都会产生深
远的影响。2020年10月，OECD/G20包容性框架发布
了“第一支柱蓝图报告”和“第二支柱蓝图报告”的
一揽子方案，计划于2021年1月就此举行公众咨询会
议，争取在2021年年中达成共识性协议。当前，中国既是资本输人输出的大国，又是进出
口额全球第一的贸易大国，支柱一方案聚焦跨境活动
所产生利润在不同税收管辖区之间的分配，涉及我国前支柱一方案形成的过程和节点，比较异同，寻求背
后的背景和推手；二是对OECD公众的几份征求意见
稿和提交G20财长和央行行长会议讨论的方案进行对
照、比较，结合国际税收的原理进行思考，探寻支柱
一方案要害与实质之所在，查究方案背后各方的意图；
三是结合我国实际，对支柱一方案最后阶段的修改提
出建议，对我国如何应对支柱一实施后的挑战提出若
干对策。*姜跃生，国家税务总局税务干部学院高级研究员；姜奕然，苏州大学国际税收战略研究与咨询中心研究人员„0(% I INTERNATIONAL TAXATION IN CHINAtO丨与私税收2020年12期
|笤题罱圳FEATURE II行动计划1报告》发布后，OECD全力推进多项BEPS
_、支柱_方案的形成过程与背景行动计划以及税收透明度的落实，推进迅猛，甚至完成
从2015年到现在，支柱一方案历经数年时间成型
了多边公约的签署，一时风光无限，无暇顾及数字经济
推出，既是国际税收制度发展成果的累积，亦是国际
的问题。这一阶段，各种应对数字经济跨境税收问题的
风云变幻、不同国家利益博弈的产物。以下几份报告
单边方案层出不穷，给现有国际税收秩序带来了严重挑
对支柱一方案的形成有关键意义，通过对这些报告的
战。比如，印度出台衡平税.通过国内立法推进名为显
连贯性、对比性、差异性进行分析，可以发现轨迹、
著经济存在的数字型常设机构法案；欧盟制定方案，在
弄清背景，有利于我们对数字经济背景下的国际税改
短期征收数字服务税，长远计划出台显著经济存在的数
形成正确判断。字型常设机构方案，等等。虽然这些方案因其单边性及
(一）
《BEPS行动计划1 :最终报告》对数字经济毛收人征税的做法而备受指责，但《BEPS
2015年10月，OECD发布《应对数字经济的税收
行动计划1报告》对这些方案并没有明确禁止。OECD
挑战：行动计划1—2015年最终报告》1 (以下简称
仍然坚守独立交易原则，希望通过价值创造论来解决数
《BEPS行动计划1报告》)。这份报告是OECD自1998
字经济征税问题，2017年修订的《OECD跨国公司和税
年渥太华宣言提出电子商务若干税收原则之后的集大
务机关转让定价指南》3和协定范本4再次明确了上述
成之作，其最大亮点是从价值创造的角度出发，研究
态度。然而，价值创造论在理论上要有关键性突破，短
了数字经济背景下新的联结度、数据、收人定性等问
期内很难实现，这条理论引导实践的路径似乎已经难
题给价值创造和国际税收规则带来的挑战，提出了利
以满足实践发展的迫切要求。2017年G20财长和央行
润所在地需与经济活动、价值创造地相一致的论断。
行长会议要求OECD在2018年发布一份报告。因此，
从这份报告的内容和OECD同期的作为来看，其在应
2018年3月，OECD仓促之下发布的《中期报告》在某
对数字经济的问题上采取了谨慎的态度和渐进的策略。
种程度上成了内含多重矛盾的应急之作，一方面强调“无
一是先主后次，首先通过BEPS行动计划的落实，为应
实体规模”“高度依赖无形资产”“数据与用户”三大数
对数字经济的税收挑战创造条件；二是先虚后实，先
字经济特征对国际税收规则带来的挑战，另一方面又明
将数字经济与价值创造的关系研究透彻，再提出应对
确表示包容性框架成员对此类论断尚无共识；一方面高
的具体方案；三是先易后难，先解决跨境交易的增值
调宣称在2020年底之前形成有全球共识的方案，另一
税问题，再研究所得税问题；四是先分后合，不提倡
方面又指出成员国分小改、大改、不改三个阵营，形成
但也不明确反对各国提出的应对数字经济的单边方案，
共识难度很大。这些矛盾之处无疑让《中期报告》带有
但强调尊重现行双边税收协定和国际规则，待条件成
明显的过渡性色彩。熟时再拟定全球性的方案。(三）《政策说明》与《公众咨询文件1》(二）
《数字化带来的税收挑战：中期报告》2019年1月和2月，OECD分别发布了《应对数字
2018年3月，OECD发布《数字化带来的税收挑
经济的税收挑战——政策说明》5(以下简称《政策说明》)
战一一2018中期报告》2(以下简称(〈中期报告》)。《BEPS和《应对数字经济的税收挑战一公众咨询文件》6 (以1 sing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report[R/0L]. ( 2015-10-05 ) [2020-10-30]./tax/
addrpssing-the-tax-chailenge.s-of-.2 Challenges Arising from Digitalisation-Interim Report 2018 Inclusive Framework on BEPS[R/OL].[2020-10-30]./
10.1787/9789264293083-en.3 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017[M/OL]. ( 2017-07-10 ) [2020-10-30].
/tax/heps/oecd-transfer-pricing-guidelines-f.4 Tax Convention on Income and on Capital 2017[M/OL]. ( 2019-04-25 ) [2020-10-30]./ctp/model-tax-oonvention-
.5 sing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy-Policy Note[R/OL]. ( 2019-01-23 ) [/tax/heps/
policy-note-heps-inclusive-framework—.6 Consultation Document: Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy (13 Fehruary-6 March, 2019)[R/OL].[2020-
/tax/beps/public-consultation-dorument-ATIONAL TAXATION IN CHINA2020年12期Wh税收I27
g题蒂圳II FEATURE下简称《公众咨询文件1》)。1.
到G20的预期，2018年3月召开的G20财长和央行行
长会议否定了
OECD提出的2019年发布《中期报告》
更新版的提议，要求OECD另起炉灶、尽快研究，在
2019年丨月提出解决方案的要点。在此背景下，OECD
开始加快进度，数字经济工作组经过多次讨论，在
2019年1月23日提交了包容性框架批准的《政策说
明》。由于分歧很大，该报告还是一个初步设想，只有
短短的两页半，但不能因此忽视其重要性。该报告最
大贡献是首次提出了双支柱概念：支柱一应对数字经
济的税收挑战，聚焦征税权的分配；支柱二应对遗留
的BEPS问题。支柱一所讨论的“新征税权”，即向市
场国分配的征税权主要有两类：一类是跨境远程与市
场国客户、用户互动创造价值，但因没有应税实体存
在而在市场国不交税的情况；另一类是跨国公司利用
数字手段进行跨境营销，却将营销决策权与营销型无
形资产转移境外，在市场国仅保留有限风险的分销商。
其中后一类既是典型的利润转移避税架构，也是后来
支柱一金额A范围中面向消费者行业和金额B中基本
分销活动的雏形。这说明，在双支柱方案的酝酿阶段，
造论来解决问题，用户方案认为社交平台、搜索引擎、
《政策说明》。OECD的《中期报告》并没有达
网上商店与市场国用户的跨境远程互动促进了品牌和
有用数据的产生，开发了众多市场用户，故应将创造
的部分价值分配给市场国；营销型无形资产方案强调
营销型无形资产与市场国之间的内在联系，认为跨境
远程营销决策、风险承担等形成的价值，应分配一部
分给市场国。《公众咨询文件1》公布后引起了激烈的
争论，尤其是营销型无形资产方案关于价值创造三类
场景的表述成为争论的焦点。营销型无形资产方案中
对高度数字化企业在市场国有物理存在与没有物理存
在两种模式的界定，以及面向消费者行业在市场国远
程营销和设立有限风险分销商两种模式的定义，凸显
这一方案内在逻辑的矛盾。对此，OECD无法自圆其说，
引起参与咨询各方的广泛批评。自此之后，OECD开
始逐步淡化对设计方案政策合理性的阐述和价值创造
论的运用，转而聚焦于方案的技术性问题以减少争议，
将营销型无形资产方案的分析模式简化为没有物理存
在的高度数字化行业和在市场国有物理存在的面向消
费者行业，以增强论述的逻辑严密性。(四）《共识方案的工作计划》与《公众咨询文件2》OECD在2019年5月和10月推出了《应对数字经
济税收挑战共识方案的工作计划》7 (以下简称《共识
方案的工作计划》）和《统一方法支柱一方案：公众咨
询文件2019.10》8 *(以下简称《公众咨询文件2》)。OECD就已经考虑了美国提出的多边方案不能仅针对高
度数字化企业的要求，将更多面向消费者的行业一同
纳人制度设计考量。2. 《公众咨询文件1》。在《政策说明》发布后不久，
1.《共识方案的工作计划》。这份工作计划在2019
年5月28日一29日经包容性框架会议批准，并提交
OECD就于2019年2月丨3日进一步公布了《公众咨询
从适用范围到范围排除；从业务线的细分、利润的确
定与亏损的处理、新联结度的创制到避免双重征税与
争议的预防和解决机制，一系列制度设计奠定了支柱
一的基本框架。这份报告的重点在于优选方案，故对
用户方案、营销型无形资产方案、显著经济存在方案
进行了异同比较与政策合理性分析，并且声明重点在
予以淡化处理。由此看出，OECD继续坚持用价值创文件1》。该报告是OECD对支柱一的首次设计方案，
G20财长和央行行长会议。这份报告不再沉浸于理论的
阐述和政策的探究，而是开门见山，聚焦于支柱一方
案的框架完备和技术完善。首先，提出了统一方法的概念，并将新征税权的
分配方法、新的联结度、新征税权的管理机制作为统
一方法的三大基石。其次，对新征税权分配规则三大方法进行详细论
前两种方案，对显著经济存在方案则以提出较迟为由，
述。一是调整后的利润分割法。以单独实体或加总实
体为单元，确定要分割的总利润；运用现行规则或简7 OECD. Programme of Work to Develop a Consensus Solution to thp Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy[R/OL].(2019-05-28)
[2020-10-30]. /tax/beps/programme-of-work-to—develop-a-consensus-solution-to-the-tax—challenges-arising-from-the-digitalisation-
of—the—.8 OECD. Public Consultation Dorument Secretariat Proposal for a "Unified Approach" under Pillar 0ne[R/0L]. ( 2019-10-09 ) [2020-10-30]./tax/heps/puhlir-ronsultation-dm'.28|INTERNATIONAL TAXATION IN CHINAW hi税收2020年12期
|巨题罱圳FEATURE I化方法确定剔除常规利润后的非常规利润；运用简化
费者的企业），通过跨境远程与客户、用户互动产生营
方法确定非常规利润中有多少比例归属于新征税权（管
销型无形资产的，应当将集团剩余利润的一部分分配
辖区）；运用分配因子将归属于市场国的非常规利润加
到销售额达到一定门槛形成新的联结度的市场国。金
以分配——上述“四步法”形成了支柱一方案中利润
额B主要是对各类在市场国从事基本营销分销的实体，
分配的规范路径。二是部分分配法。该方法是上一种 按照独立交易原则和简化的方法，给予固定回报。金
方法的配套措施，其受青睐的主要原因不在于按照销
额C则是在市场国从事的营销活动超过金额B的范围，
售、资产等要素来分配整个利润，而是按照集团的财
要求更多回报的，需要通过多边磋商或争议解决机制
务报表计算全球利润水平，以便OECD下一步借统一 确定的金额。另外，这一报告还分析了金额A、金额B、
之名，将其纳人调整后的利润分割法中。三是分销法。
金额C的相互作用，以及产生双重计算导致重复征税
这一方法重在强调对在市场国从事基本分销、营销的 的问题解决。为了减少在公众咨询中的争议，这份文
实体给予现行规则下经简化处理的固定回报。分销法 件只有10页，论述十分简洁，尤其是对建立有约束力
看似与新征税权的分配无关，但实际上是对新征税权
的争议预防与解决机制一带而过。尽管如此，这份咨
的统一协调，将有限风险的分销商从新征税权的规则
询文件还是引起了巨大争议，大部分评论者都对支柱
中分离出来，可以减少新征税权论述中的内在矛盾。 一■持反对或保留意见。w同时，OECD开始将支柱一讨论的范围引向现行规则下
(五）《框架概述1》与《框架概述2》各类的基本分销活动，构成以后金额B的雏形，亦为
面对国际社会对《公众咨询文件2》的各种质疑，
不同国家的政治博弈提供更多讨价还价的砝码。OECD采取了不置可否的冷处理方式，转而寻求政治层面
再次，对业务线与地区线的细分、新征税权范围
的支持。2020年2月和7月，OECD发布了《统一方法支
的限制、亏损的处理、新联结度的收人门槛等作了更
柱一框架概述：2020年2月》"（以下简称《框架概述1》)
加深人的分析。和《统一方法支柱一框架概述：2020年7月》*1 2 (以下
最后，对新征税权的实施给予前所未有的关注，
简称《框架概述2》)，进一步明确了支柱一的框架。突出新征税权应税实体的确定和避免双重征税方法的
2020年2月，OECD将《框架概述1》提交包容
选择，强调争议预防与解决的多边机制的重要意义与
性框架成员会议审议获得通过.并在3月的G20财长
实现手段。和央行行长会议上得到批准。与《公众咨询文件2》相
2.《公众咨询文件2》。OECD于2019年10月9日
比，该报告的框架结构基本保持稳定，只是在以下几
公布的《公众咨询文件2》是对《共识方案工作计划》
个方面进行了补充和细化。一是新征税权的征收范围
的进一步梳理、规范和完善，形成了支柱一方案的初
更加明确。一类是在线搜索引擎、社交媒体平台、在
级版。该报告从上述三个方案的统一切人，把三个方
线中间平台、在线游戏、云计算服务、在线广告服务
案的共同点归纳为向市场国分配更多征税权；新的联
等自动化的数字服务。另一类是个人计算产品(如软件、
结度不依赖于物理存在；脱离独立交易原则与单独实
家用电器、手机）、服装、洗护用品、化妆品、奢侈品、
体等现有规则，寻求简化的有确定性的解决方案。9在
品牌食品和茶点、特许经营模式、汽车等面向消费者
此前提下，该报告最大的突破是构建包括金额A、金
的行业；考虑排除采掘业、大宗商品、金融服务、国
额B与金额C三层架构的支柱一体系。金额A主要针
际运输等行业。二是新征税权适用于范围内集团年销
对大型面向消费者的行业（高度数字化企业和面向消售额达7.5亿欧元以上的跨国公司，国别新的联结度门9《公众咨询文件2》第5节-10刘奇超.论经济数字化国际3税收改革中统一方法的规则设计：一个观点综述[J].国际税收，2020(2):26-34.11 OECD. Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the
Digitalisation of the Economy[R/OL].(2020-02-29)[2020-10-30]./tax/heps/statement-by-the-oecd-g20-inclusive-framework-
.12 /G20 Inclusive Framework on BEPS: Progress Report July 2019-July 2020[R/OL].(2020-07-18)[2020-10-30]./tax/
beps/oecd-secretary-general-tax-ATIONAL TAXATION IN CHINA2020年12期Wfc税收|29
巨题第圳II FEATURE槛主要根据市场国适用新征税权范围内的销售额确定。
之上。《蓝图报告》承认，一些包容性框架成员提出金
三是税基以全球合并后的集团财务报表为基础，以税
额A的实施可以先从自动化数字服务开始，然后再拓
前利润率为指标，按照共识和约定的比例（如税前利
展到面向消费者的行业；有些成员认为，人围的跨国
润10%)来划分集团的常规利润和剩余利润。按照简
企业除剩余利润以外，一部分常规利润也应分配到远
化方式，将剩余利润的一定比例（如20%)分配给市
程营销的市场管辖区。《蓝图报告》指出，在强制性、
场国，并以各市场国范围内活动的销售额为基础分配。 有约束力的争议解决机制的适用范围上，包容性框架
四是对金额B涉及的基本营销和分销活动进行了界定，
成员对金额A有共识，但对金额A之外的适用则有强
希望以固定百分比的形式达成一致。五是大大拓展了
烈的质疑与分歧。OECD在态度上的变化，除了分歧巨
争议预防与解决的内容，包括金额A的争议解决，金
大难以掩饰之外，寻求政治上的支持应是其重要的考
额B与C的争议解决。六是增加了新的多边公约的内容， 量。OECD为此在《蓝图报告》中比以往的报告更为强
以及进一步研究美国提出的替代性全球安全港制度。调只有政治支持才能克服分歧、形成共识。二是调整
2020年7月，OECD又在包容性框架会议批准后
了框架与篇幅。《蓝图报告》改变了《框架概述丨》三
向G20财长和央行行长会议提交了《框架概述2》，该
层架构的提法，提出了支柱一 “十一块基石”的新概念，
报告与2月份的报告结构基本相同、表述大体一致。即金额A(范围、联结度、收入来源、税基确定、利润
(六）《应对数字经济的税收挑战一支柱一蓝图报告》分配、避免双重征税）；金额B (范围、量化）；税收确
《框架概述1》得到包容性框架成员会议批准后，
定性；金额A的争议预防与解决、金额A之外的争议
尽管面临新冠肺炎疫情的巨大影响，但OECD此后细化、
预防与解决；实施与管理。完善的技术性工作推进顺利，成果丰硕。2020年3月
OECD方案中新旧框架转换的关键原因在于金额C
至4月间，先后发布《金额A的税基确定》《金额A消
的巨大争议性和不可操作性。在三层架构中，金额C
除重复征税X〈金额A的门槛X〈金额A的实施》以及《金
指在市场国超过基本营销、分销活动之外的补偿利润，
额B》等总计172页的分类报告。2020年7月，G20
凡超过者都要通过争议解决机制加以处理。但OECD
财长和央行行长会议要求包容性框架出台支柱一的蓝
对基本营销、分销之外的涉及范围一直语焉不详，对此，
图报告并提交将于2020年10月召开的G20财长和央
从狭义来理解，这一范围是全风险的营销商与基本营
行行长会议。由于有前期单项报告的坚实基础，2020
销、分销商之间的利润差距；从广义上理解，则涉及
年8月OECD迅速拿出《应对数字经济的税收挑战——
市场国生产制造、研发活动。不管是狭义、广义的理解，
支柱一蓝图报告》（以下简称《蓝图报告》）的讨论稿
都对现行转让定价规则形成全面的颠覆，且接受强制
供包容性框架成员讨论。2020年10月8日至9日，包
的有约束力的争议解决，对多数国家而言都是难以接
容性框架会议批准了该报告，并要求OECD公众印发，
受的。此外，金额B不分企业规模大小，未来争议数
面向各利益相关方第三次公众征求意见。13量之巨，会令争议解决机制难以承受。为解决以上问题，
与之前的报告相比，《蓝图报告》不仅是集大成者，
尽快形成共识，《蓝图报告》将金额C的相关内容放到
而且在各个重要方面进行了细化，在思路、架构、方
了第十块基石“金额A之外的争议预防与解决”之中。
法上进行了调整与完善。一是更为低调和坦诚。《蓝图
对涉及是否符合基本营销、分销活动、适用金额B的
报告》公众承认，各界对支柱一尚未达成共识，强调
争议，通过强制性、有约束力的争议解决机制处理；
《蓝图报告》只是为形成共识提供坚实的基础，未来达
对超过基本营销、分销活动的固定回报（金额B)之外
成的共识性解决方案必须建立在“真正符合所得税上
的补偿（即金额C)，则先通过现有的规则处理，有争
的概念”“避免双重征税” “尽量简化”等原则的基础议的先进行双边磋商，磋商不成，再进人强制之前的、13 /G20 Inclusive Framework on BEPS Invites Public Input on the Reports on Pillar One and Pillar Two Blueprints[R/OL].(2020-10-12)
[2020-10-30].'/tax/heps/oef'(i-g20-inclusive-framtiwork-on-h
叩 s-invites-puWic-input-on-the-reports-on-pillar-one-anfi-
.
I巨题甲則FEATURE II有约束力的争议处理程序或强制之前的、不具约束力
这种情况下，OECD需要主动出击，防止在新一轮国际
的争议处理程序。从篇幅来看，从《框架概述1》的不
税收制度设计的过程中被边缘化。三是价值创造论风
到20页，到《蓝图报告》的200多页，确是细化方案、
靡全球，但难以有效落地。一方面，各国对数字经济
释疑解惑之所需，但繁琐冗长，其复杂性也会使研究
征税的单边方案令跨国公司深受其扰，而2017年的新
者望而生畏。三是在许多重要节点上进行了修改与创
版《OECD跨国公司和税务机关转让定价指南》又无法
新。这些修改与创新，源于包容性框架成员之间、跨
拿出具有操作性的解决方案。因此，OECD推动的数字
国公司与OECD之间的博弈，亦来自于以联合国数字
经济税收改革需要从理论探索转向具有操作性的具体
税方案为代表的简化优化的强大外在压力，更是OECD
方案。另一方面，跨国公司在大型市场国聚集了生产
寻求弥补分歧、形成共识，力争2021年年中达成共识
制造、市场营销、受托研发等价值链上的主要功能和
的强烈意愿所致。风险，而跨国公司总部除了收取技术转让费、商标特
(七）对支柱一形成过程的小结许费、集团类劳务费外，在职能、资产、风险为主的
通过以上分析可以看出，OECD从坚守独立交易
全球价值分配中正在逐渐失去主导地位，传统西方国
原则到偏离甚至背弃独立交易原则；从以解决BEPS问
家维护既得税收利益的压力加大。四是OECD主导的
题为先到以创建新征税权为重、为优；从坚持用价值
15项BEPS行动计划，看起来进展很快，但由于约束
创造论解决问题到强调通过政治的推动、共同的约定、
力有限，在各国国内法中的落实已难以一步到位，甚
简化的方法解决问题；从集中解决高度数字化企业的
至陷人僵局。税收问题到扩大至面向消费者的企业乃至所有从事基
从实际情况看，支柱一方案的落地难以一蹴而就。
本营销分销的企业；从强调双边、多边磋商到致力于
OECD要按预定时间表在2020年底之前形成对支柱一
建立有约束力的争议预防和解决机制。短短5年的吋间，
的共识方案难度极大，围绕着面向消费者的行业范围、
OECD对待数字经济下新的国际税收规则的态度有了很
国别门槛的量化标准、争议预防和解决机制、多边公
大变化，形成的支柱一方案真正是“一半是火焰一半
约的制定等一系列问题，主要国家仍有很多保留意见，
是海水”的新旧混合体，充满着复杂、未知与不确定性。
方案也会有不少微调和校正。需要关注的是，2020年
究竟是什么因素导致了
OECD这样的变化呢？联系5
8月6日联合国国际税务合作专家委员会发布了关于
年来国际税收的风雨历程，笔者认为，主要有以下几
联合国税收协定范本第12B条的讨论稿，提出自动化
点因素：一是单边数字税措施狼烟四起，尤其是欧盟
数字服务的来源国可以以预提税的形式，按一个分摊
和英法等国的数字服务税箭在弦上。如果欧美在数字
公式所计算的净利润征税，为全球提供了一个范围更
经济税收领域坚持对峙，结果只能两败俱伤，因此都
加广泛、手段更加便捷的方案，这一简便方案或将对
希望通过OECD的多边方案寻找妥协的可行性，OECD
OECD支柱一的复杂方案产生影响与冲击。泰
因而有巨大的政治压力。二是2017年美国税改中的国
(未完待续）际税收立法已经严重冲击了独立交易原则，更给OECD
主导的BEPS行动计划造成不小压力。尤其是美国税
作者单位：国家税务总局税务干部学院
改中新增全球无形资产低税收人（GILTI)和税基侵蚀
苏州大学国际税收战略研究
与反滥用税（BEAT)等的实施，使德国、法国等欧盟
与咨询中心成员国产生危机感，为了搭上国际数字税改的快班车，
(责任编辑：高阳）顺势提出了反税基侵蚀与利润转移的支柱二方案。在1ATIONAL TAXATION IN CHINA2020年12期|鸸I31
2024年2月25日发(作者：扬茹云)
巨题桊則II FEATURE过程、要害及对策：对OECD统一方法支柱方案的分析与透视（上)一姜跃生姜奕然*内容提要：支柱一方案是OECD应对数字经济税收问题“统一方法”的核心，抑或将是构建未来
国际税收新规则的基石。中国要在应对支柱一方案的过程中把握主动，就必须弄清脉络、把握核心、精
准施策。本文首先通过对OECD相关若干重要报告的梳理，分析支柱一方案的形成过程和背后动因；
其次通过五个角度的透视，分析各国在支柱一方案中的利益关系，认为支柱一方案一方面能够以多边框
架维护发达国家的既得利益并提升其在国际税收体系中的主导性，另一方面能够顺应未来经济数字化、智能化下跨国公司管理的发展趋势；最后结合中国实际，提出对策建议。关键词：数字经济税收挑战统一方法支柱一中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：2095-6126(2020)12-0026-06近年来，如何应对数字经济对国际税收规则的挑
战，已成为国际社会关注的热点问题和二十国集团
(G20)讨论的重要议题。目前，经济合作与发展组织
核心利益，必须予以高度重视。面对箭在弦上的支柱
一方案，我们要登高望远、争取主动，提出中国的态
度立场和应对之策，就必须将注意力从OECD引导和
(OECD)正在作最后阶段讨论的统一方法支柱一方案，
设定的技术性、细节性的繁琐讨论中解放出籴，透过
已经偏离乃至脱离了现行国际税收规则体系中物理存
现象看本质，透过条款看实质，透过变化看性质，把
在、单独实体、独立交易原则三大利润分配原则的束缚，
握博弈各方的战略意图，弄清方案的实质和利益关系。全力推进以无实体的应税存在、全球单一实体、适当
公式分配为特征的新的征税联结度（Nexus)和利润分
从这一立意出发，本文将从以下几个方面进行分析：
一是回顾从2015年OECD提出应对数字经济挑战的税
BEPS)第一项行动计划以来到目
割方法。该方案将开启国际税收规则百年未有之巨变，
基侵蚀与利润转移（对跨境投资、国际经贸格局乃至世界经济都会产生深
远的影响。2020年10月，OECD/G20包容性框架发布
了“第一支柱蓝图报告”和“第二支柱蓝图报告”的
一揽子方案，计划于2021年1月就此举行公众咨询会
议，争取在2021年年中达成共识性协议。当前，中国既是资本输人输出的大国，又是进出
口额全球第一的贸易大国，支柱一方案聚焦跨境活动
所产生利润在不同税收管辖区之间的分配，涉及我国前支柱一方案形成的过程和节点，比较异同，寻求背
后的背景和推手；二是对OECD公众的几份征求意见
稿和提交G20财长和央行行长会议讨论的方案进行对
照、比较，结合国际税收的原理进行思考，探寻支柱
一方案要害与实质之所在，查究方案背后各方的意图；
三是结合我国实际，对支柱一方案最后阶段的修改提
出建议，对我国如何应对支柱一实施后的挑战提出若
干对策。*姜跃生，国家税务总局税务干部学院高级研究员；姜奕然，苏州大学国际税收战略研究与咨询中心研究人员„0(% I INTERNATIONAL TAXATION IN CHINAtO丨与私税收2020年12期
|笤题罱圳FEATURE II行动计划1报告》发布后，OECD全力推进多项BEPS
_、支柱_方案的形成过程与背景行动计划以及税收透明度的落实，推进迅猛，甚至完成
从2015年到现在，支柱一方案历经数年时间成型
了多边公约的签署，一时风光无限，无暇顾及数字经济
推出，既是国际税收制度发展成果的累积，亦是国际
的问题。这一阶段，各种应对数字经济跨境税收问题的
风云变幻、不同国家利益博弈的产物。以下几份报告
单边方案层出不穷，给现有国际税收秩序带来了严重挑
对支柱一方案的形成有关键意义，通过对这些报告的
战。比如，印度出台衡平税.通过国内立法推进名为显
连贯性、对比性、差异性进行分析，可以发现轨迹、
著经济存在的数字型常设机构法案；欧盟制定方案，在
弄清背景，有利于我们对数字经济背景下的国际税改
短期征收数字服务税，长远计划出台显著经济存在的数
形成正确判断。字型常设机构方案，等等。虽然这些方案因其单边性及
(一）
《BEPS行动计划1 :最终报告》对数字经济毛收人征税的做法而备受指责，但《BEPS
2015年10月，OECD发布《应对数字经济的税收
行动计划1报告》对这些方案并没有明确禁止。OECD
挑战：行动计划1—2015年最终报告》1 (以下简称
仍然坚守独立交易原则，希望通过价值创造论来解决数
《BEPS行动计划1报告》)。这份报告是OECD自1998
字经济征税问题，2017年修订的《OECD跨国公司和税
年渥太华宣言提出电子商务若干税收原则之后的集大
务机关转让定价指南》3和协定范本4再次明确了上述
成之作，其最大亮点是从价值创造的角度出发，研究
态度。然而，价值创造论在理论上要有关键性突破，短
了数字经济背景下新的联结度、数据、收人定性等问
期内很难实现，这条理论引导实践的路径似乎已经难
题给价值创造和国际税收规则带来的挑战，提出了利
以满足实践发展的迫切要求。2017年G20财长和央行
润所在地需与经济活动、价值创造地相一致的论断。
行长会议要求OECD在2018年发布一份报告。因此，
从这份报告的内容和OECD同期的作为来看，其在应
2018年3月，OECD仓促之下发布的《中期报告》在某
对数字经济的问题上采取了谨慎的态度和渐进的策略。
种程度上成了内含多重矛盾的应急之作，一方面强调“无
一是先主后次，首先通过BEPS行动计划的落实，为应
实体规模”“高度依赖无形资产”“数据与用户”三大数
对数字经济的税收挑战创造条件；二是先虚后实，先
字经济特征对国际税收规则带来的挑战，另一方面又明
将数字经济与价值创造的关系研究透彻，再提出应对
确表示包容性框架成员对此类论断尚无共识；一方面高
的具体方案；三是先易后难，先解决跨境交易的增值
调宣称在2020年底之前形成有全球共识的方案，另一
税问题，再研究所得税问题；四是先分后合，不提倡
方面又指出成员国分小改、大改、不改三个阵营，形成
但也不明确反对各国提出的应对数字经济的单边方案，
共识难度很大。这些矛盾之处无疑让《中期报告》带有
但强调尊重现行双边税收协定和国际规则，待条件成
明显的过渡性色彩。熟时再拟定全球性的方案。(三）《政策说明》与《公众咨询文件1》(二）
《数字化带来的税收挑战：中期报告》2019年1月和2月，OECD分别发布了《应对数字
2018年3月，OECD发布《数字化带来的税收挑
经济的税收挑战——政策说明》5(以下简称《政策说明》)
战一一2018中期报告》2(以下简称(〈中期报告》)。《BEPS和《应对数字经济的税收挑战一公众咨询文件》6 (以1 sing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report[R/0L]. ( 2015-10-05 ) [2020-10-30]./tax/
addrpssing-the-tax-chailenge.s-of-.2 Challenges Arising from Digitalisation-Interim Report 2018 Inclusive Framework on BEPS[R/OL].[2020-10-30]./
10.1787/9789264293083-en.3 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017[M/OL]. ( 2017-07-10 ) [2020-10-30].
/tax/heps/oecd-transfer-pricing-guidelines-f.4 Tax Convention on Income and on Capital 2017[M/OL]. ( 2019-04-25 ) [2020-10-30]./ctp/model-tax-oonvention-
.5 sing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy-Policy Note[R/OL]. ( 2019-01-23 ) [/tax/heps/
policy-note-heps-inclusive-framework—.6 Consultation Document: Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy (13 Fehruary-6 March, 2019)[R/OL].[2020-
/tax/beps/public-consultation-dorument-ATIONAL TAXATION IN CHINA2020年12期Wh税收I27
g题蒂圳II FEATURE下简称《公众咨询文件1》)。1.
到G20的预期，2018年3月召开的G20财长和央行行
长会议否定了
OECD提出的2019年发布《中期报告》
更新版的提议，要求OECD另起炉灶、尽快研究，在
2019年丨月提出解决方案的要点。在此背景下，OECD
开始加快进度，数字经济工作组经过多次讨论，在
2019年1月23日提交了包容性框架批准的《政策说
明》。由于分歧很大，该报告还是一个初步设想，只有
短短的两页半，但不能因此忽视其重要性。该报告最
大贡献是首次提出了双支柱概念：支柱一应对数字经
济的税收挑战，聚焦征税权的分配；支柱二应对遗留
的BEPS问题。支柱一所讨论的“新征税权”，即向市
场国分配的征税权主要有两类：一类是跨境远程与市
场国客户、用户互动创造价值，但因没有应税实体存
在而在市场国不交税的情况；另一类是跨国公司利用
数字手段进行跨境营销，却将营销决策权与营销型无
形资产转移境外，在市场国仅保留有限风险的分销商。
其中后一类既是典型的利润转移避税架构，也是后来
支柱一金额A范围中面向消费者行业和金额B中基本
分销活动的雏形。这说明，在双支柱方案的酝酿阶段，
造论来解决问题，用户方案认为社交平台、搜索引擎、
《政策说明》。OECD的《中期报告》并没有达
网上商店与市场国用户的跨境远程互动促进了品牌和
有用数据的产生，开发了众多市场用户，故应将创造
的部分价值分配给市场国；营销型无形资产方案强调
营销型无形资产与市场国之间的内在联系，认为跨境
远程营销决策、风险承担等形成的价值，应分配一部
分给市场国。《公众咨询文件1》公布后引起了激烈的
争论，尤其是营销型无形资产方案关于价值创造三类
场景的表述成为争论的焦点。营销型无形资产方案中
对高度数字化企业在市场国有物理存在与没有物理存
在两种模式的界定，以及面向消费者行业在市场国远
程营销和设立有限风险分销商两种模式的定义，凸显
这一方案内在逻辑的矛盾。对此，OECD无法自圆其说，
引起参与咨询各方的广泛批评。自此之后，OECD开
始逐步淡化对设计方案政策合理性的阐述和价值创造
论的运用，转而聚焦于方案的技术性问题以减少争议，
将营销型无形资产方案的分析模式简化为没有物理存
在的高度数字化行业和在市场国有物理存在的面向消
费者行业，以增强论述的逻辑严密性。(四）《共识方案的工作计划》与《公众咨询文件2》OECD在2019年5月和10月推出了《应对数字经
济税收挑战共识方案的工作计划》7 (以下简称《共识
方案的工作计划》）和《统一方法支柱一方案：公众咨
询文件2019.10》8 *(以下简称《公众咨询文件2》)。OECD就已经考虑了美国提出的多边方案不能仅针对高
度数字化企业的要求，将更多面向消费者的行业一同
纳人制度设计考量。2. 《公众咨询文件1》。在《政策说明》发布后不久，
1.《共识方案的工作计划》。这份工作计划在2019
年5月28日一29日经包容性框架会议批准，并提交
OECD就于2019年2月丨3日进一步公布了《公众咨询
从适用范围到范围排除；从业务线的细分、利润的确
定与亏损的处理、新联结度的创制到避免双重征税与
争议的预防和解决机制，一系列制度设计奠定了支柱
一的基本框架。这份报告的重点在于优选方案，故对
用户方案、营销型无形资产方案、显著经济存在方案
进行了异同比较与政策合理性分析，并且声明重点在
予以淡化处理。由此看出，OECD继续坚持用价值创文件1》。该报告是OECD对支柱一的首次设计方案，
G20财长和央行行长会议。这份报告不再沉浸于理论的
阐述和政策的探究，而是开门见山，聚焦于支柱一方
案的框架完备和技术完善。首先，提出了统一方法的概念，并将新征税权的
分配方法、新的联结度、新征税权的管理机制作为统
一方法的三大基石。其次，对新征税权分配规则三大方法进行详细论
前两种方案，对显著经济存在方案则以提出较迟为由，
述。一是调整后的利润分割法。以单独实体或加总实
体为单元，确定要分割的总利润；运用现行规则或简7 OECD. Programme of Work to Develop a Consensus Solution to thp Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy[R/OL].(2019-05-28)
[2020-10-30]. /tax/beps/programme-of-work-to—develop-a-consensus-solution-to-the-tax—challenges-arising-from-the-digitalisation-
of—the—.8 OECD. Public Consultation Dorument Secretariat Proposal for a "Unified Approach" under Pillar 0ne[R/0L]. ( 2019-10-09 ) [2020-10-30]./tax/heps/puhlir-ronsultation-dm'.28|INTERNATIONAL TAXATION IN CHINAW hi税收2020年12期
|巨题罱圳FEATURE I化方法确定剔除常规利润后的非常规利润；运用简化
费者的企业），通过跨境远程与客户、用户互动产生营
方法确定非常规利润中有多少比例归属于新征税权（管
销型无形资产的，应当将集团剩余利润的一部分分配
辖区）；运用分配因子将归属于市场国的非常规利润加
到销售额达到一定门槛形成新的联结度的市场国。金
以分配——上述“四步法”形成了支柱一方案中利润
额B主要是对各类在市场国从事基本营销分销的实体，
分配的规范路径。二是部分分配法。该方法是上一种 按照独立交易原则和简化的方法，给予固定回报。金
方法的配套措施，其受青睐的主要原因不在于按照销
额C则是在市场国从事的营销活动超过金额B的范围，
售、资产等要素来分配整个利润，而是按照集团的财
要求更多回报的，需要通过多边磋商或争议解决机制
务报表计算全球利润水平，以便OECD下一步借统一 确定的金额。另外，这一报告还分析了金额A、金额B、
之名，将其纳人调整后的利润分割法中。三是分销法。
金额C的相互作用，以及产生双重计算导致重复征税
这一方法重在强调对在市场国从事基本分销、营销的 的问题解决。为了减少在公众咨询中的争议，这份文
实体给予现行规则下经简化处理的固定回报。分销法 件只有10页，论述十分简洁，尤其是对建立有约束力
看似与新征税权的分配无关，但实际上是对新征税权
的争议预防与解决机制一带而过。尽管如此，这份咨
的统一协调，将有限风险的分销商从新征税权的规则
询文件还是引起了巨大争议，大部分评论者都对支柱
中分离出来，可以减少新征税权论述中的内在矛盾。 一■持反对或保留意见。w同时，OECD开始将支柱一讨论的范围引向现行规则下
(五）《框架概述1》与《框架概述2》各类的基本分销活动，构成以后金额B的雏形，亦为
面对国际社会对《公众咨询文件2》的各种质疑，
不同国家的政治博弈提供更多讨价还价的砝码。OECD采取了不置可否的冷处理方式，转而寻求政治层面
再次，对业务线与地区线的细分、新征税权范围
的支持。2020年2月和7月，OECD发布了《统一方法支
的限制、亏损的处理、新联结度的收人门槛等作了更
柱一框架概述：2020年2月》"（以下简称《框架概述1》)
加深人的分析。和《统一方法支柱一框架概述：2020年7月》*1 2 (以下
最后，对新征税权的实施给予前所未有的关注，
简称《框架概述2》)，进一步明确了支柱一的框架。突出新征税权应税实体的确定和避免双重征税方法的
2020年2月，OECD将《框架概述1》提交包容
选择，强调争议预防与解决的多边机制的重要意义与
性框架成员会议审议获得通过.并在3月的G20财长
实现手段。和央行行长会议上得到批准。与《公众咨询文件2》相
2.《公众咨询文件2》。OECD于2019年10月9日
比，该报告的框架结构基本保持稳定，只是在以下几
公布的《公众咨询文件2》是对《共识方案工作计划》
个方面进行了补充和细化。一是新征税权的征收范围
的进一步梳理、规范和完善，形成了支柱一方案的初
更加明确。一类是在线搜索引擎、社交媒体平台、在
级版。该报告从上述三个方案的统一切人，把三个方
线中间平台、在线游戏、云计算服务、在线广告服务
案的共同点归纳为向市场国分配更多征税权；新的联
等自动化的数字服务。另一类是个人计算产品(如软件、
结度不依赖于物理存在；脱离独立交易原则与单独实
家用电器、手机）、服装、洗护用品、化妆品、奢侈品、
体等现有规则，寻求简化的有确定性的解决方案。9在
品牌食品和茶点、特许经营模式、汽车等面向消费者
此前提下，该报告最大的突破是构建包括金额A、金
的行业；考虑排除采掘业、大宗商品、金融服务、国
额B与金额C三层架构的支柱一体系。金额A主要针
际运输等行业。二是新征税权适用于范围内集团年销
对大型面向消费者的行业（高度数字化企业和面向消售额达7.5亿欧元以上的跨国公司，国别新的联结度门9《公众咨询文件2》第5节-10刘奇超.论经济数字化国际3税收改革中统一方法的规则设计：一个观点综述[J].国际税收，2020(2):26-34.11 OECD. Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the
Digitalisation of the Economy[R/OL].(2020-02-29)[2020-10-30]./tax/heps/statement-by-the-oecd-g20-inclusive-framework-
.12 /G20 Inclusive Framework on BEPS: Progress Report July 2019-July 2020[R/OL].(2020-07-18)[2020-10-30]./tax/
beps/oecd-secretary-general-tax-ATIONAL TAXATION IN CHINA2020年12期Wfc税收|29
巨题第圳II FEATURE槛主要根据市场国适用新征税权范围内的销售额确定。
之上。《蓝图报告》承认，一些包容性框架成员提出金
三是税基以全球合并后的集团财务报表为基础，以税
额A的实施可以先从自动化数字服务开始，然后再拓
前利润率为指标，按照共识和约定的比例（如税前利
展到面向消费者的行业；有些成员认为，人围的跨国
润10%)来划分集团的常规利润和剩余利润。按照简
企业除剩余利润以外，一部分常规利润也应分配到远
化方式，将剩余利润的一定比例（如20%)分配给市
程营销的市场管辖区。《蓝图报告》指出，在强制性、
场国，并以各市场国范围内活动的销售额为基础分配。 有约束力的争议解决机制的适用范围上，包容性框架
四是对金额B涉及的基本营销和分销活动进行了界定，
成员对金额A有共识，但对金额A之外的适用则有强
希望以固定百分比的形式达成一致。五是大大拓展了
烈的质疑与分歧。OECD在态度上的变化，除了分歧巨
争议预防与解决的内容，包括金额A的争议解决，金
大难以掩饰之外，寻求政治上的支持应是其重要的考
额B与C的争议解决。六是增加了新的多边公约的内容， 量。OECD为此在《蓝图报告》中比以往的报告更为强
以及进一步研究美国提出的替代性全球安全港制度。调只有政治支持才能克服分歧、形成共识。二是调整
2020年7月，OECD又在包容性框架会议批准后
了框架与篇幅。《蓝图报告》改变了《框架概述丨》三
向G20财长和央行行长会议提交了《框架概述2》，该
层架构的提法，提出了支柱一 “十一块基石”的新概念，
报告与2月份的报告结构基本相同、表述大体一致。即金额A(范围、联结度、收入来源、税基确定、利润
(六）《应对数字经济的税收挑战一支柱一蓝图报告》分配、避免双重征税）；金额B (范围、量化）；税收确
《框架概述1》得到包容性框架成员会议批准后，
定性；金额A的争议预防与解决、金额A之外的争议
尽管面临新冠肺炎疫情的巨大影响，但OECD此后细化、
预防与解决；实施与管理。完善的技术性工作推进顺利，成果丰硕。2020年3月
OECD方案中新旧框架转换的关键原因在于金额C
至4月间，先后发布《金额A的税基确定》《金额A消
的巨大争议性和不可操作性。在三层架构中，金额C
除重复征税X〈金额A的门槛X〈金额A的实施》以及《金
指在市场国超过基本营销、分销活动之外的补偿利润，
额B》等总计172页的分类报告。2020年7月，G20
凡超过者都要通过争议解决机制加以处理。但OECD
财长和央行行长会议要求包容性框架出台支柱一的蓝
对基本营销、分销之外的涉及范围一直语焉不详，对此，
图报告并提交将于2020年10月召开的G20财长和央
从狭义来理解，这一范围是全风险的营销商与基本营
行行长会议。由于有前期单项报告的坚实基础，2020
销、分销商之间的利润差距；从广义上理解，则涉及
年8月OECD迅速拿出《应对数字经济的税收挑战——
市场国生产制造、研发活动。不管是狭义、广义的理解，
支柱一蓝图报告》（以下简称《蓝图报告》）的讨论稿
都对现行转让定价规则形成全面的颠覆，且接受强制
供包容性框架成员讨论。2020年10月8日至9日，包
的有约束力的争议解决，对多数国家而言都是难以接
容性框架会议批准了该报告，并要求OECD公众印发，
受的。此外，金额B不分企业规模大小，未来争议数
面向各利益相关方第三次公众征求意见。13量之巨，会令争议解决机制难以承受。为解决以上问题，
与之前的报告相比，《蓝图报告》不仅是集大成者，
尽快形成共识，《蓝图报告》将金额C的相关内容放到
而且在各个重要方面进行了细化，在思路、架构、方
了第十块基石“金额A之外的争议预防与解决”之中。
法上进行了调整与完善。一是更为低调和坦诚。《蓝图
对涉及是否符合基本营销、分销活动、适用金额B的
报告》公众承认，各界对支柱一尚未达成共识，强调
争议，通过强制性、有约束力的争议解决机制处理；
《蓝图报告》只是为形成共识提供坚实的基础，未来达
对超过基本营销、分销活动的固定回报（金额B)之外
成的共识性解决方案必须建立在“真正符合所得税上
的补偿（即金额C)，则先通过现有的规则处理，有争
的概念”“避免双重征税” “尽量简化”等原则的基础议的先进行双边磋商，磋商不成，再进人强制之前的、13 /G20 Inclusive Framework on BEPS Invites Public Input on the Reports on Pillar One and Pillar Two Blueprints[R/OL].(2020-10-12)
[2020-10-30].'/tax/heps/oef'(i-g20-inclusive-framtiwork-on-h
叩 s-invites-puWic-input-on-the-reports-on-pillar-one-anfi-
.
I巨题甲則FEATURE II有约束力的争议处理程序或强制之前的、不具约束力
这种情况下，OECD需要主动出击，防止在新一轮国际
的争议处理程序。从篇幅来看，从《框架概述1》的不
税收制度设计的过程中被边缘化。三是价值创造论风
到20页，到《蓝图报告》的200多页，确是细化方案、
靡全球，但难以有效落地。一方面，各国对数字经济
释疑解惑之所需，但繁琐冗长，其复杂性也会使研究
征税的单边方案令跨国公司深受其扰，而2017年的新
者望而生畏。三是在许多重要节点上进行了修改与创
版《OECD跨国公司和税务机关转让定价指南》又无法
新。这些修改与创新，源于包容性框架成员之间、跨
拿出具有操作性的解决方案。因此，OECD推动的数字
国公司与OECD之间的博弈，亦来自于以联合国数字
经济税收改革需要从理论探索转向具有操作性的具体
税方案为代表的简化优化的强大外在压力，更是OECD
方案。另一方面，跨国公司在大型市场国聚集了生产
寻求弥补分歧、形成共识，力争2021年年中达成共识
制造、市场营销、受托研发等价值链上的主要功能和
的强烈意愿所致。风险，而跨国公司总部除了收取技术转让费、商标特
(七）对支柱一形成过程的小结许费、集团类劳务费外，在职能、资产、风险为主的
通过以上分析可以看出，OECD从坚守独立交易
全球价值分配中正在逐渐失去主导地位，传统西方国
原则到偏离甚至背弃独立交易原则；从以解决BEPS问
家维护既得税收利益的压力加大。四是OECD主导的
题为先到以创建新征税权为重、为优；从坚持用价值
15项BEPS行动计划，看起来进展很快，但由于约束
创造论解决问题到强调通过政治的推动、共同的约定、
力有限，在各国国内法中的落实已难以一步到位，甚
简化的方法解决问题；从集中解决高度数字化企业的
至陷人僵局。税收问题到扩大至面向消费者的企业乃至所有从事基
从实际情况看，支柱一方案的落地难以一蹴而就。
本营销分销的企业；从强调双边、多边磋商到致力于
OECD要按预定时间表在2020年底之前形成对支柱一
建立有约束力的争议预防和解决机制。短短5年的吋间，
的共识方案难度极大，围绕着面向消费者的行业范围、
OECD对待数字经济下新的国际税收规则的态度有了很
国别门槛的量化标准、争议预防和解决机制、多边公
大变化，形成的支柱一方案真正是“一半是火焰一半
约的制定等一系列问题，主要国家仍有很多保留意见，
是海水”的新旧混合体，充满着复杂、未知与不确定性。
方案也会有不少微调和校正。需要关注的是，2020年
究竟是什么因素导致了
OECD这样的变化呢？联系5
8月6日联合国国际税务合作专家委员会发布了关于
年来国际税收的风雨历程，笔者认为，主要有以下几
联合国税收协定范本第12B条的讨论稿，提出自动化
点因素：一是单边数字税措施狼烟四起，尤其是欧盟
数字服务的来源国可以以预提税的形式，按一个分摊
和英法等国的数字服务税箭在弦上。如果欧美在数字
公式所计算的净利润征税，为全球提供了一个范围更
经济税收领域坚持对峙，结果只能两败俱伤，因此都
加广泛、手段更加便捷的方案，这一简便方案或将对
希望通过OECD的多边方案寻找妥协的可行性，OECD
OECD支柱一的复杂方案产生影响与冲击。泰
因而有巨大的政治压力。二是2017年美国税改中的国
(未完待续）际税收立法已经严重冲击了独立交易原则，更给OECD
主导的BEPS行动计划造成不小压力。尤其是美国税
作者单位：国家税务总局税务干部学院
改中新增全球无形资产低税收人（GILTI)和税基侵蚀
苏州大学国际税收战略研究
与反滥用税（BEAT)等的实施，使德国、法国等欧盟
与咨询中心成员国产生危机感，为了搭上国际数字税改的快班车，
(责任编辑：高阳）顺势提出了反税基侵蚀与利润转移的支柱二方案。在1ATIONAL TAXATION IN CHINA2020年12期|鸸I31