2024年3月20日发(作者：第五心诺)
专题拓展12.1 国际审计报告准则ISA705和ISA706主要
内容
2005年国际审计和保证委员会（IAASB）发布了ISA705《对独立审计报告意见的修改》
和ISA706《独立审计报告中的强调事项段和其他事项段》的征求意见稿并广泛征求意见，
正式稿于2006年12月31日起生效。
一、ISA705《对独立审计报告意见的修改》的主要内容
（一）对审计意见修改的情况
ISA705规定，当出现如下情况时，审计人员应修改审计意见（即发表保留意见、否定
意见或无法保留意见）：
1．审计人员根据收集的审计证据认为，由于与管理当局就所选会计政策的适用性、所
选会计政策的运用或者财务报告披露的充分性存在分歧而使财务报表存在重大错报；
2．审计人员无法获取充分适当的审计证据以作出财务报表不存在重大错报的结论（也
称作审计范围受限。）无法获取充分适当的审计证据可能由客观情况引起，也可能是由于管
理当局加以限制。如前者由于接受审计任务的时间不恰当而无法对存货进行监盘或由于火
灾导致被审单位的会计记录遭受毁损等。如后者由于管理当局阻止审计人员对存货进行监
盘或获得特定账户余额的外部函证。
（二）审计意见类型的确定
当存在对审计意见修改情况（与管理当局存在某些分歧或无法获取充分适当审计证据）
时，审计人员应该确定是否修改审计意见以及具体的审计意见类型。ISA705规定修改
的审计意见包括保留意见、否定意见和无法表示意见三种。究竟发表何种意见取决于审计
人员对上述事件的重要性和广泛性的判断。当与管理当局存在某些分歧或者无法获取充分
适当审计证据对财务报表的影响重大但不广泛时，发表保留意见；当影响重大且广泛时，
发表否定或无法表示意见。ISA705对重要性和广泛性的运用作了详细的规定。
（三）修改意见和审计报告的格式与内容
ISA700规定了标准无保留意见审计报告的格式与内容。修改意见的审计报告与标准审
计报告的不同之处主要表现在：首先，在审计报告意见段前加入一段，并分别以“保留意
见的基础”、“否定意见的基础”或者“无法表示意见的基础”作为小标题，在加入的段落
中说明如下事项：修改意见的所有实质性原因；在与管理当局就披露发生分歧时，应说明
被遗漏的披露事项，除非不实际或者被法律法规禁止；在与管理当局发生分歧时，应说明
和量化引起修改意见的事项对财务报表的主要影响，除非不实际。如果主要影响无法合理
量化，审计报告应该予以说明；在无法获取充分适当审计证据时，审计人员应说明无法获
取审计证据的原因。其次，意见段应该分别以“保留意见”、“否定意见”或者“无法表示
意见”作为小标题，同时措辞也各不相同：当发表保留意见时，意见段应该使用“除上述
保留意见基础段中所描述事项的影响外”，如果是无法获取充分适当审计证据引起的，则表
述为“除上述保留意见基础段中所描述事项的可能影响外”；发表否定意见（或无法表示意
见时表述为“由于上述否定意见基础段（或无法表示意见基础段）中所描述事项的重大影
响”。再次，当无法获取充分适当的审计证据时，需对审计师的责任重新表述。如果发表保
留意见，审计师责任段修改为：除了保留意见基础段中所描述的事项外，审计人员按照国
际审计准则实施审计，其他内容无变化；如果发表无法表示意见，审计师责任段只说明：
由于无法表示意见基础段中所描述的事项，审计人员无法按照国际审计准则完成审计工作。
二、ISA706《独立审计报告中的强调事项段和其他事项段》的主要内容
（一）审计报告中的强调事项段
当审计人员认为财务报表中的相关事项对财务报表使用者的理解非常重要而且性质异
常，审计人员应该在审计报告中强调该事项。通常情况下，如果事项的结果或可能结果会
对企业的财务状况、财务业绩或现金流量产生重大影响，审计人员认为该事项对财务报表
使用者的理解非常重要；如果事项很少发生或者不属于企业或同行业其他企业的正常经营
过程，审计人员认为该事项异常。由于强调事项段并不影响审计意见，因此，上述情况只
有在事项已经按照适用的财务报告团框架在财务报表中列报和披露了，而且审计人员就事
项所选用的会计政策及其运用、事项的列报和披露与管理当局的分歧而影响审计意见。
（二）审计报告中的其他事项段
在某些国家，审计报告是向使用者传递信息的唯一渠道。因此，审计人员认为有必要
通过审计报告向使用者传递未在财务报表中要求被列报或披露的事项即“其他事项”，通常
在意见段和强调事项段之后单列一段，并以“其他事项”作为小标题，包括：避免审计人
员与包含已审财务报表的文件中的误导信息有关；某国的准则、法律或者一般公认惯例可
能要求或允许审计人员详述一些事项，这些事项对审计人员财务报表审计的审计责任及其
审计报告提供进一步说明；在极少数异常情况下，审计人员认为与使用者沟通相关的其他
事项。
2024年3月20日发(作者：第五心诺)
专题拓展12.1 国际审计报告准则ISA705和ISA706主要
内容
2005年国际审计和保证委员会（IAASB）发布了ISA705《对独立审计报告意见的修改》
和ISA706《独立审计报告中的强调事项段和其他事项段》的征求意见稿并广泛征求意见，
正式稿于2006年12月31日起生效。
一、ISA705《对独立审计报告意见的修改》的主要内容
（一）对审计意见修改的情况
ISA705规定，当出现如下情况时，审计人员应修改审计意见（即发表保留意见、否定
意见或无法保留意见）：
1．审计人员根据收集的审计证据认为，由于与管理当局就所选会计政策的适用性、所
选会计政策的运用或者财务报告披露的充分性存在分歧而使财务报表存在重大错报；
2．审计人员无法获取充分适当的审计证据以作出财务报表不存在重大错报的结论（也
称作审计范围受限。）无法获取充分适当的审计证据可能由客观情况引起，也可能是由于管
理当局加以限制。如前者由于接受审计任务的时间不恰当而无法对存货进行监盘或由于火
灾导致被审单位的会计记录遭受毁损等。如后者由于管理当局阻止审计人员对存货进行监
盘或获得特定账户余额的外部函证。
（二）审计意见类型的确定
当存在对审计意见修改情况（与管理当局存在某些分歧或无法获取充分适当审计证据）
时，审计人员应该确定是否修改审计意见以及具体的审计意见类型。ISA705规定修改
的审计意见包括保留意见、否定意见和无法表示意见三种。究竟发表何种意见取决于审计
人员对上述事件的重要性和广泛性的判断。当与管理当局存在某些分歧或者无法获取充分
适当审计证据对财务报表的影响重大但不广泛时，发表保留意见；当影响重大且广泛时，
发表否定或无法表示意见。ISA705对重要性和广泛性的运用作了详细的规定。
（三）修改意见和审计报告的格式与内容
ISA700规定了标准无保留意见审计报告的格式与内容。修改意见的审计报告与标准审
计报告的不同之处主要表现在：首先，在审计报告意见段前加入一段，并分别以“保留意
见的基础”、“否定意见的基础”或者“无法表示意见的基础”作为小标题，在加入的段落
中说明如下事项：修改意见的所有实质性原因；在与管理当局就披露发生分歧时，应说明
被遗漏的披露事项，除非不实际或者被法律法规禁止；在与管理当局发生分歧时，应说明
和量化引起修改意见的事项对财务报表的主要影响，除非不实际。如果主要影响无法合理
量化，审计报告应该予以说明；在无法获取充分适当审计证据时，审计人员应说明无法获
取审计证据的原因。其次，意见段应该分别以“保留意见”、“否定意见”或者“无法表示
意见”作为小标题，同时措辞也各不相同：当发表保留意见时，意见段应该使用“除上述
保留意见基础段中所描述事项的影响外”，如果是无法获取充分适当审计证据引起的，则表
述为“除上述保留意见基础段中所描述事项的可能影响外”；发表否定意见（或无法表示意
见时表述为“由于上述否定意见基础段（或无法表示意见基础段）中所描述事项的重大影
响”。再次，当无法获取充分适当的审计证据时，需对审计师的责任重新表述。如果发表保
留意见，审计师责任段修改为：除了保留意见基础段中所描述的事项外，审计人员按照国
际审计准则实施审计，其他内容无变化；如果发表无法表示意见，审计师责任段只说明：
由于无法表示意见基础段中所描述的事项，审计人员无法按照国际审计准则完成审计工作。
二、ISA706《独立审计报告中的强调事项段和其他事项段》的主要内容
（一）审计报告中的强调事项段
当审计人员认为财务报表中的相关事项对财务报表使用者的理解非常重要而且性质异
常，审计人员应该在审计报告中强调该事项。通常情况下，如果事项的结果或可能结果会
对企业的财务状况、财务业绩或现金流量产生重大影响，审计人员认为该事项对财务报表
使用者的理解非常重要；如果事项很少发生或者不属于企业或同行业其他企业的正常经营
过程，审计人员认为该事项异常。由于强调事项段并不影响审计意见，因此，上述情况只
有在事项已经按照适用的财务报告团框架在财务报表中列报和披露了，而且审计人员就事
项所选用的会计政策及其运用、事项的列报和披露与管理当局的分歧而影响审计意见。
（二）审计报告中的其他事项段
在某些国家，审计报告是向使用者传递信息的唯一渠道。因此，审计人员认为有必要
通过审计报告向使用者传递未在财务报表中要求被列报或披露的事项即“其他事项”，通常
在意见段和强调事项段之后单列一段，并以“其他事项”作为小标题，包括：避免审计人
员与包含已审财务报表的文件中的误导信息有关；某国的准则、法律或者一般公认惯例可
能要求或允许审计人员详述一些事项，这些事项对审计人员财务报表审计的审计责任及其
审计报告提供进一步说明；在极少数异常情况下，审计人员认为与使用者沟通相关的其他
事项。