2024年3月12日发(作者：逯雪柳)
第五节商誉减值测试与处理
一、商誉减值测试与处理
（一）企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资
产组组合进行减值测试。
【提示】企业合并如何形成商誉
企业合并所形成的商誉，是指在非同一控制企业合并下，购买方支付的企业合并成本大于合并中取得的被购买方
可辨认净资产公允价值份额的差额。
（二）企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至
相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
【提示】
在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相
关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的
账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
（三）这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但
不应大于按照《企业会计准则第35号一一分部报告》和《企业会计准则解释第3号》所确定的报告分部。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
（一）商誉减值测试的方法
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在
减值迹象的，应当按以下步骤处理：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较,确认
相应的减值损失。
其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包
括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，
应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资
产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资
产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计
未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组
组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
【例题•多选题】2X19年年末，甲公司对某项与商誉相关的资产组（均为固定资产）进行减值测试，预计包含商
誉的该资产组的可收回金额为4OOO万元；不包含商誉的该资产组的可收回金额为3800万元。2X19年年末，包含商誉
的该资产组在减值测试前的账面价值为5500万元，其中商誉的账面价值为300万元。该资产组2X19年前未计提减值
准备,2X19年年末存在减值迹象。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对该资产组减值会计处理的表述中，正确的
有（ ）。
A. 2X19年年末该资产组中固定资产的账面价值为3800万元
B. 2X19年年末应计提固定资产减值准备1200万元
C. 2X19年年末资产组中商誉的账面价值为200万元
D. 2X19年年末应对资产组包含的商誉计提300万元的减值准备
【答案】AC
【解析】
账面价值
第一步，不包含商誉
第二步，包含商誉
5500-300=5200
3800+300=4100
可收回金额
3800
4000
减值金额
固定资产减值
1400
商誉减值100
2X19年计提减值前该资产组不包含商誉的账面价值是5200万元(5500-300),可收回金额为3800万元，2X19年年
末应计提固定资产减值准备1400万元(5200-3800),2X19年年末该资产组中固定资产的账面价值为3800万元。所以
选项A正确，选项B错误。通过第一步对不包含商誉的资产组确认减值损失后，该资产组包含商誉的账面价值是4100
万元(3800÷300),可收回金额为4OoO万元，2X19年年末应计提商誉减值准备100万元(4100-4000),2X19年年末资产
组中商誉的账面价值为200万元(30OTO0)。选项C正确，选项D错误。
【例题・2016年多选题】下列关于商誉会计处理的表述中，正确的有(
A.商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试
B.与商誉相关的资产组或资产组组合发生的减值损失首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值
C.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无须对其进行减值测试
D.与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试
【答案】ABD
【解析】选项C,资产负债表日，无论是否有确凿证据表明商誉存在减值迹象，均应至少于每年年度终了对商誉进
行减值测试。
(二)非同一控制控股合并中存在少数股东权益情况下的商誉减值测试
由于按照《企业会计准则第20号一一企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所
拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。
【举例】
甲公司2X20年1月1日以银行存款10OOO万元非同一控制控股合并被购买方丙公司80%的股份，购买日被购买
方丙公司可辨认净资产公允价值12000万元。
归属于甲公司的商誉;10000-12000×80%M00(万元)
归属于少数股东的商誉=2500-12000X20断100(万元)
因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东
的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础匕企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商
誉包括在内，然后，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减
值。
【板书】
)。
调整后的资产组账面价值
(1)
可辨认净资产账面价值
(2)
归属于母公司的商誉
(3)
归属于少数股东的商誉
上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由
少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失并不在合并财务报表中反映，合并财务报表
只反映归属于母公司的商誉及其减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例
进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并财务报表中。
【教材例8-13］甲企业在20X7年1月1日以I600万元的价格通过非同一控制控股合并的方式收购了乙企业80%
股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报
表中确认商誉400万元(1600-1500X80%).乙企业可辨认净资产1500万元和少数股东权益300万元(1500×20%)o
【提示】有关长期股权投资会计分录及编制合并报表的抵销分录
1甲企业20X7年1月1日有关长期股权投资的会计分录（个别财务报表）
借：长期股权投资
贷：银行存款
1600
1600
2.甲企业20X7年1月1日编制合并财务报表时的抵销分录（合并财务报表）
借：子公司所有者权益
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
【板书】
（1）母公司
借：长期股权投资
贷：银行存款
（2）子公司
借：银行存款
贷：实收资本
（3）合并财务报表抵销
借：实收资本
贷：长期股权投资
1OOO
1OOo
1OOO
1OOo
1OOo
1OOo
1500
400
1600
300
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减
值测试。在20X7年年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1000万元，可辨认净资产的账面价值为1350万元（按
照购买日的公允价值持续计算的金额）。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1000万元中，包括归属于
少数股东权益在商誉价值中享有的部分，因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须
对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元[（1600/80%-1500）×20%]o
【板书】归属于少数股东权益商誉的计算
400
80%
X
Z=
20%
然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表8-7所
不O
表8-7
20X7年末
账面价值
未确认归属于少数股东权益的
商誉价值
调整后账面价值
可收回金额
减值损失
单位：万元
【板书】
商誉减值测试过程表
商誉
400
可辨认资产
1350
合计
1750
100
500
100
1350 1850
1000
850
调整后的资产组账面价值
1850
（1）
可辨认净资产账面价值
1350（2）
归属于母公司的商誉
400
（3）
归属于少数股东的商誉
100
以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。
在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业
80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80
乐即400万元。剩余的350万元（850-500）减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资
产的减值损失。减值损失的分摊过程如表8-8所示。
表8-8
20X7年末
账面价值
确认的减值损失
商誉减值分摊表
商誉
400
(400)
单位：万元
可辨认资产
1350
(350)
1000
合计
1750
(750)
1000
确认减值损失后的账面价值
【提示】计提商誉减值准备的会计分录
借：资产减值损失
贷：商誉一一商誉减值准备
××资产——×X资产减值准备
750
400
350
【拓展】若20X7年年末甲企业确定该资产组的可收回金额为1500万元，则:
商誉减值测试过程表
20X7年年末
账面价值
未确认的归属于少数股东权益的商誉
价值
调整后账面价值
可收回金额
减值损失
单位：万元
商誉
400
可辨认净资产
1350
合计
1750
100 100
500
1350 1850
1500
350
以上计算出的减值损失350万元，应在甲企业确认的商誉（400万元）与归属于少数股东权益的商誉（100万元）
之间进行分摊，计算出甲公司应确认商誉减值损失=350X400/500=280（万元）。甲企业20X7年计提商誉减值准备的
会计分录如下：
借：资产减值损失
贷：商誉一一商誉减值准备
20X7年甲企业合并报表中商誉为120万元（400-280）。
【例题・2019年单选题】甲公司20X8年5月通过非同一控制下企业合并的方式取得乙公司60%的股权，并能够
对乙公司实施控制。甲公司因该项企业合并确认了商誉7200万元。20X8年12月31日，乙公司可辨认净资产的账面
价值为18OOO万元，按照购买日的公允价值持续计算的金额为18800万元。甲公司将乙公司认定为一个资产组，确定
该资产组在20X8年12月31日的可收回金额为22000万元。经评估，甲公司判断乙公
280
280
司资产组不存在减值迹象。不考虑其他因素，甲公司在20X8年度合并财务报表中应确认的商誉减值损失金额是（
）。
A. 3200万元
B. 4000万元
C. 8800万元
D. 5280万元
【答案】D
【解析】乙公司完全商誉=7200∕60%=12000（万元），包含完全商誉的净资产=18800+12000=30800（万元），可
收回金额为22000万元，该资产组应计提减值的金额为8800万元（30800-22000）,应全额冲减完全商誉8800万元，
合并报表中只反映归属于母公司的商誉，所以合并报表中应确认的商誉的减值损失金额=8800×60%=5280（万元）。
2024年3月12日发(作者：逯雪柳)
第五节商誉减值测试与处理
一、商誉减值测试与处理
（一）企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资
产组组合进行减值测试。
【提示】企业合并如何形成商誉
企业合并所形成的商誉，是指在非同一控制企业合并下，购买方支付的企业合并成本大于合并中取得的被购买方
可辨认净资产公允价值份额的差额。
（二）企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至
相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
【提示】
在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相
关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的
账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
（三）这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但
不应大于按照《企业会计准则第35号一一分部报告》和《企业会计准则解释第3号》所确定的报告分部。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
（一）商誉减值测试的方法
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在
减值迹象的，应当按以下步骤处理：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较,确认
相应的减值损失。
其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包
括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，
应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资
产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资
产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计
未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组
组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
【例题•多选题】2X19年年末，甲公司对某项与商誉相关的资产组（均为固定资产）进行减值测试，预计包含商
誉的该资产组的可收回金额为4OOO万元；不包含商誉的该资产组的可收回金额为3800万元。2X19年年末，包含商誉
的该资产组在减值测试前的账面价值为5500万元，其中商誉的账面价值为300万元。该资产组2X19年前未计提减值
准备,2X19年年末存在减值迹象。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对该资产组减值会计处理的表述中，正确的
有（ ）。
A. 2X19年年末该资产组中固定资产的账面价值为3800万元
B. 2X19年年末应计提固定资产减值准备1200万元
C. 2X19年年末资产组中商誉的账面价值为200万元
D. 2X19年年末应对资产组包含的商誉计提300万元的减值准备
【答案】AC
【解析】
账面价值
第一步，不包含商誉
第二步，包含商誉
5500-300=5200
3800+300=4100
可收回金额
3800
4000
减值金额
固定资产减值
1400
商誉减值100
2X19年计提减值前该资产组不包含商誉的账面价值是5200万元(5500-300),可收回金额为3800万元，2X19年年
末应计提固定资产减值准备1400万元(5200-3800),2X19年年末该资产组中固定资产的账面价值为3800万元。所以
选项A正确，选项B错误。通过第一步对不包含商誉的资产组确认减值损失后，该资产组包含商誉的账面价值是4100
万元(3800÷300),可收回金额为4OoO万元，2X19年年末应计提商誉减值准备100万元(4100-4000),2X19年年末资产
组中商誉的账面价值为200万元(30OTO0)。选项C正确，选项D错误。
【例题・2016年多选题】下列关于商誉会计处理的表述中，正确的有(
A.商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试
B.与商誉相关的资产组或资产组组合发生的减值损失首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值
C.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无须对其进行减值测试
D.与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试
【答案】ABD
【解析】选项C,资产负债表日，无论是否有确凿证据表明商誉存在减值迹象，均应至少于每年年度终了对商誉进
行减值测试。
(二)非同一控制控股合并中存在少数股东权益情况下的商誉减值测试
由于按照《企业会计准则第20号一一企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所
拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。
【举例】
甲公司2X20年1月1日以银行存款10OOO万元非同一控制控股合并被购买方丙公司80%的股份，购买日被购买
方丙公司可辨认净资产公允价值12000万元。
归属于甲公司的商誉;10000-12000×80%M00(万元)
归属于少数股东的商誉=2500-12000X20断100(万元)
因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东
的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础匕企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商
誉包括在内，然后，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减
值。
【板书】
)。
调整后的资产组账面价值
(1)
可辨认净资产账面价值
(2)
归属于母公司的商誉
(3)
归属于少数股东的商誉
上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由
少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失并不在合并财务报表中反映，合并财务报表
只反映归属于母公司的商誉及其减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例
进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并财务报表中。
【教材例8-13］甲企业在20X7年1月1日以I600万元的价格通过非同一控制控股合并的方式收购了乙企业80%
股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报
表中确认商誉400万元(1600-1500X80%).乙企业可辨认净资产1500万元和少数股东权益300万元(1500×20%)o
【提示】有关长期股权投资会计分录及编制合并报表的抵销分录
1甲企业20X7年1月1日有关长期股权投资的会计分录（个别财务报表）
借：长期股权投资
贷：银行存款
1600
1600
2.甲企业20X7年1月1日编制合并财务报表时的抵销分录（合并财务报表）
借：子公司所有者权益
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
【板书】
（1）母公司
借：长期股权投资
贷：银行存款
（2）子公司
借：银行存款
贷：实收资本
（3）合并财务报表抵销
借：实收资本
贷：长期股权投资
1OOO
1OOo
1OOO
1OOo
1OOo
1OOo
1500
400
1600
300
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减
值测试。在20X7年年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1000万元，可辨认净资产的账面价值为1350万元（按
照购买日的公允价值持续计算的金额）。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1000万元中，包括归属于
少数股东权益在商誉价值中享有的部分，因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须
对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元[（1600/80%-1500）×20%]o
【板书】归属于少数股东权益商誉的计算
400
80%
X
Z=
20%
然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表8-7所
不O
表8-7
20X7年末
账面价值
未确认归属于少数股东权益的
商誉价值
调整后账面价值
可收回金额
减值损失
单位：万元
【板书】
商誉减值测试过程表
商誉
400
可辨认资产
1350
合计
1750
100
500
100
1350 1850
1000
850
调整后的资产组账面价值
1850
（1）
可辨认净资产账面价值
1350（2）
归属于母公司的商誉
400
（3）
归属于少数股东的商誉
100
以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。
在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业
80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80
乐即400万元。剩余的350万元（850-500）减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资
产的减值损失。减值损失的分摊过程如表8-8所示。
表8-8
20X7年末
账面价值
确认的减值损失
商誉减值分摊表
商誉
400
(400)
单位：万元
可辨认资产
1350
(350)
1000
合计
1750
(750)
1000
确认减值损失后的账面价值
【提示】计提商誉减值准备的会计分录
借：资产减值损失
贷：商誉一一商誉减值准备
××资产——×X资产减值准备
750
400
350
【拓展】若20X7年年末甲企业确定该资产组的可收回金额为1500万元，则:
商誉减值测试过程表
20X7年年末
账面价值
未确认的归属于少数股东权益的商誉
价值
调整后账面价值
可收回金额
减值损失
单位：万元
商誉
400
可辨认净资产
1350
合计
1750
100 100
500
1350 1850
1500
350
以上计算出的减值损失350万元，应在甲企业确认的商誉（400万元）与归属于少数股东权益的商誉（100万元）
之间进行分摊，计算出甲公司应确认商誉减值损失=350X400/500=280（万元）。甲企业20X7年计提商誉减值准备的
会计分录如下：
借：资产减值损失
贷：商誉一一商誉减值准备
20X7年甲企业合并报表中商誉为120万元（400-280）。
【例题・2019年单选题】甲公司20X8年5月通过非同一控制下企业合并的方式取得乙公司60%的股权，并能够
对乙公司实施控制。甲公司因该项企业合并确认了商誉7200万元。20X8年12月31日，乙公司可辨认净资产的账面
价值为18OOO万元，按照购买日的公允价值持续计算的金额为18800万元。甲公司将乙公司认定为一个资产组，确定
该资产组在20X8年12月31日的可收回金额为22000万元。经评估，甲公司判断乙公
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司资产组不存在减值迹象。不考虑其他因素，甲公司在20X8年度合并财务报表中应确认的商誉减值损失金额是（
）。
A. 3200万元
B. 4000万元
C. 8800万元
D. 5280万元
【答案】D
【解析】乙公司完全商誉=7200∕60%=12000（万元），包含完全商誉的净资产=18800+12000=30800（万元），可
收回金额为22000万元，该资产组应计提减值的金额为8800万元（30800-22000）,应全额冲减完全商誉8800万元，
合并报表中只反映归属于母公司的商誉，所以合并报表中应确认的商誉的减值损失金额=8800×60%=5280（万元）。